Il confronto istituzionale e il futuro riassetto della disciplina IVA
L’Associazione Nazionale Commercialisti ANC e Confimi Industria hanno recentemente incontrato il Viceministro dell’Economia Maurizio Leo per discutere gli effetti della sentenza del Tribunale dell’Unione europea T 689 24 dell’11 febbraio e le conseguenti modifiche da apportare alla normativa interna in tema di retro imputazione dell’IVA sulle fatture ricevute a cavallo d’anno.
Nel corso del confronto è emersa la necessità di adeguare sia la disciplina vigente sia il futuro Testo Unico IVA previsto per il 2027, in modo da allineare l’ordinamento nazionale ai principi unionali di neutralità e proporzionalità. Le associazioni hanno inoltre formulato ulteriori proposte di semplificazione da inserire nel nuovo corpus normativo, con particolare riguardo alle modalità di esercizio del diritto alla detrazione e alla gestione delle operazioni di fine anno.
Il principio di neutralità e la detrazione IVA nel periodo corretto
La pronuncia del Tribunale UE T 689 24
La sentenza T 689 24 del Tribunale UE ha dichiarato incompatibile con il diritto dell’Unione una normativa nazionale che impedisce al soggetto passivo di esercitare la detrazione dell’IVA nella dichiarazione relativa al periodo in cui sono soddisfatte le condizioni sostanziali del diritto alla detrazione, qualora la fattura sia stata ricevuta prima della presentazione di tale dichiarazione.
Secondo il Tribunale, una disciplina di questo tipo viola il principio di neutralità dell’IVA e quello di proporzionalità, poiché collega eccessivamente il diritto alla detrazione a requisiti formali, finendo per comprimere un diritto sostanziale già maturato. È stato così riaffermato che la detrazione deve potersi esercitare nel periodo in cui il tributo è divenuto esigibile e il contribuente è in possesso della fattura, purché ciò avvenga prima della presentazione della dichiarazione relativa a quel periodo.
L’impatto sulla normativa italiana e sul DPR 100 98
La decisione, pur riferendosi a un caso polacco, si riflette in modo diretto anche sull’ordinamento italiano. In particolare viene in rilievo la modifica introdotta dal Decreto Legge 119 2018 al DPR 100 98, che ha ristretto la possibilità di imputare all’ultima liquidazione dell’anno le fatture relative a operazioni dell’anno precedente ma ricevute nei primi giorni dell’anno successivo.
In passato il DPR 100 nella sua versione anteriore alle modifiche consentiva maggiore flessibilità. Proprio contro la restrizione introdotta nel 2018 ANC e Confimi avevano presentato una denuncia alla Commissione europea nel marzo 2020, lamentando la violazione dei principi di neutralità e proporzionalità. Una precedente denuncia del maggio 2017 era stata archiviata a seguito della circolare 1 E 2018, con cui l’Agenzia delle Entrate aveva reinterpretato in senso più conforme al diritto unionale le modifiche apportate dal DL 50 2017.
La limitazione di fine anno ha creato notevoli criticità in particolare per i contribuenti che cessano l’attività a ridosso del 31 dicembre o che dal nuovo anno transitano in regime forfettario, non potendo più esercitare la detrazione relativa a fatture riferite all’anno precedente ma ricevute a inizio anno successivo. Nella nota diffusa dalle associazioni si sottolinea come la Commissione UE abbia errato nel marzo 2023 nel non avviare una procedura di infrazione nei confronti dell’Italia in relazione a tale restrizione contenuta nel DPR 100.
La sentenza T 689 24 pone ora un riferimento vincolante, che rende necessario intervenire sulla normativa interna. Il Viceministro Leo ha già prospettato l’introduzione di correttivi in uno dei prossimi provvedimenti fiscali, anche al fine di prevenire l’apertura di procedure di infrazione. Non è escluso che tali modifiche possano confluire nel decreto fiscale in fase di predisposizione.
L’utilizzabilità immediata della giurisprudenza unionale da parte dei contribuenti
Supremazia del diritto UE e auto applicazione
Secondo ANC e Confimi Industria i contribuenti possono già oggi avvalersi direttamente dell’interpretazione offerta dagli organi giurisdizionali dell’Unione, in quanto le pronunce della Corte di giustizia e del Tribunale UE prevalgono sulla disciplina nazionale contrastante quando si tratta di norme che attuano il sistema comune dell’IVA.
La disposizione interna che, a seguito della modifica del DL 119 2018, impedisce di far valere in dichiarazione la detrazione nel periodo in cui sussistono i presupposti sostanziali, se la fattura è comunque nella disponibilità del soggetto passivo prima della presentazione della relativa dichiarazione, risulta ormai manifestamente incompatibile con la corretta interpretazione del principio di neutralità delineata a livello unionale.
Di conseguenza, pur in assenza di un immediato intervento legislativo, il contribuente può già impostare la propria dichiarazione IVA in conformità ai principi unionali, tenendo conto delle cautele operative illustrate di seguito in relazione alle scadenze delle liquidazioni periodiche.
Un caso applicativo transito a regime forfettario
Si consideri il contribuente che abbia operato in regime ordinario per l’anno di imposta 2025 e che dal 2026 acceda al regime forfettario. Qualora riceva nei primi giorni del 2026 fatture riferite a operazioni di acquisto del 2025 non rientranti nella disciplina delle rettifiche della detrazione potrà valutare, alla luce dei principi unionali e della sentenza T 689 24, di esercitare il diritto alla detrazione nella dichiarazione IVA relativa al 2025 ultima dichiarazione annuale in regime ordinario sempre che al momento della presentazione di tale dichiarazione le condizioni sostanziali per la detrazione risultino pienamente integrate.
Limiti operativi alla retro imputazione nelle liquidazioni periodiche
La struttura delle liquidazioni IVA in Italia
La nota congiunta di ANC e Confimi segnala tuttavia che l’applicazione dei principi unionali incontra, in Italia, un vincolo oggettivo legato all’assetto delle liquidazioni periodiche. Nel nostro ordinamento non sono previste vere e proprie dichiarazioni periodiche IVA ma soltanto liquidazioni e versamenti con scadenze che precedono sia le quattro comunicazioni delle liquidazioni periodiche IVA LiPe sia la dichiarazione annuale.
L’articolo 25 del DPR 633 72 stabilisce che le fatture ricevute devono essere annotate nel registro degli acquisti entro il termine della liquidazione o della dichiarazione nella quale si intende esercitare il diritto alla detrazione. Ne deriva che l’annotazione presuppone la materiale disponibilità della fattura, che non può dunque essere imputata retroattivamente a una liquidazione chiusa prima della ricezione del documento.
Fatture dei contribuenti mensili e trimestrali
Per i contribuenti con liquidazione mensile non appare praticabile l’idea di retro imputare a una liquidazione già scaduta fatture che siano pervenute successivamente al termine previsto per il versamento di quell’imposta. Mancando una dichiarazione periodica autonoma, la liquidazione già eseguita non può essere ricalibrata semplicemente sulla base della sentenza unionale, se al momento della scadenza il documento non era ancora nella disponibilità del soggetto passivo.
Per i contribuenti con liquidazione trimestrale esiste un margine operativo lievemente più ampio, data la diversa scansione delle scadenze. Tuttavia, per evitare significativi disallineamenti rispetto ai dati delle dichiarazioni precompilate predisposte dall’Agenzia delle Entrate, risulta prudente non imputare retroattivamente a un trimestre fatture che pervengono oltre la fine del mese successivo a quello di chiusura del trimestre di riferimento.
Il ruolo della dichiarazione annuale come momento finale di sistemazione
Rimane in ogni caso fermo che la dichiarazione annuale dell’anno in cui la fattura è pervenuta al contribuente rappresenta il momento ultimo per l’esercizio del diritto alla detrazione nei limiti e con le condizioni previste dall’ordinamento. Ciò in coerenza sia con l’impostazione dell’articolo 25 del DPR 633 72 sia con gli indirizzi già contenuti nella legge delega di riforma fiscale che individua proprio nel modello dichiarativo annuale il punto di riequilibrio del sistema di detrazione dell’IVA.