Dalla scadenza fissa di fine anno a un sistema di termini mobili
Per lungo tempo il 31 dicembre dell’anno di decadenza ha rappresentato, ai fini delle imposte sui redditi e dell’Iva, una vera soglia invalicabile oltre la quale l’Amministrazione finanziaria perdeva il potere di notificare numerosi atti impositivi. La regola ordinaria si concentrava sul termine del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, agevolando una pianificazione relativamente lineare dei controlli.
Le numerose deroghe stratificatesi nel tempo, motivate dalle più diverse esigenze, hanno progressivamente svuotato di significato pratico questa tradizionale scansione annuale. Il sistema attuale è molto più complesso rispetto al passato e la decadenza dal potere di accertamento non coincide più, nella maggior parte dei casi, con una data secca di fine anno, ma si costruisce attorno a una serie di termini procedimentali che interagiscono tra loro.
L’effetto del periodo emergenziale Covid sui termini di accertamento
Le proroghe per le annualità 2016 2018
Il primo grande fattore di discontinuità è stato rappresentato dalla normativa emergenziale connessa al Covid. Per i periodi di imposta dal 2016 al 2018 il legislatore è intervenuto con proroghe che hanno determinato uno slittamento dei termini di decadenza di 85 giorni, prolungando così il tempo a disposizione dell’Amministrazione per l’esercizio del potere di accertamento.
Questa estensione ha inciso direttamente sul calendario delle notifiche, spostando in avanti una serie di scadenze che, in regime ordinario, sarebbero maturate al 31 dicembre dei rispettivi anni di decadenza.
Il ritorno alla disciplina ordinaria per il 2019
Con il periodo di imposta 2019 il quadro normativo emergenziale ha cessato di produrre effetti sulla sospensione dei termini. La sospensione prevista dall’articolo 67 del decreto legge 18 del 2020 non è più operante per tale annualità, con conseguente ritorno alla disciplina ordinaria dei termini decadenziali.
Questo ritorno alla regola generale tuttavia non ha comportato, in concreto, che tutti i termini di decadenza relativi al 2019 fossero destinati a spirare automaticamente il 31 dicembre 2025. In parallelo, infatti, si è consolidato un ulteriore meccanismo che ha inciso profondamente sulla scansione temporale degli accertamenti: il contraddittorio preventivo generalizzato.
Il contraddittorio preventivo e la trasformazione del termine di decadenza
La finestra procedimentale ex articolo 6 bis dello Statuto del contribuente
L’introduzione del contraddittorio preventivo a carattere generalizzato, prevista dall’articolo 6 bis dello Statuto del contribuente, ha determinato un vero cambiamento di prospettiva. Quando l’Ufficio rispetta il termine di decadenza ordinario per la notifica dello schema di atto impositivo, viene attivata una fase procedimentale che incide direttamente sul calendario della decadenza, rendendolo in pratica mobile.
Il contribuente che riceve lo schema di atto dispone di 60 giorni per formulare le proprie osservazioni e controdeduzioni. Entro tale lasso di tempo l’Amministrazione finanziaria non può emettere l’atto definitivo, con la conseguenza che il procedimento di accertamento subisce un inevitabile slittamento.
Quando opera il differimento di 120 giorni
Il meccanismo delineato dall’articolo 6 bis comporta un differimento fino a 120 giorni dei tempi di accertamento a partire dal termine entro il quale deve essere esercitato il contraddittorio, al ricorrere congiunto di due condizioni:
1 la scadenza dei 60 giorni concessi al contribuente per replicare è successiva al termine di decadenza previsto per l’adozione dell’atto definitivo
2 tra la data di scadenza del termine assegnato per il contraddittorio e la scadenza del termine di decadenza ordinario intercorrono meno di 120 giorni
In tali ipotesi il termine originariamente fissato per la decadenza viene di fatto spostato in avanti, secondo una logica che lega la scadenza non più al solo anno di imposta, ma alla concreta gestione del procedimento in contraddittorio.
Esempio pratico degli effetti sul periodo di imposta 2019
Per comprendere la portata di questo meccanismo può considerarsi il caso degli schemi di atto relativi al periodo di imposta 2019 notificati dall’Agenzia delle Entrate nel corso del mese di settembre 2025. In regime tradizionale, tali accertamenti avrebbero dovuto essere definiti entro il 31 dicembre 2025, pena la decadenza del potere impositivo.
Alla luce della disciplina sul contraddittorio preventivo, invece, le notifiche di settembre 2025 danno luogo a una scadenza differita che cade nel mese di marzo 2026, ossia 180 giorni dopo la notificazione dello schema di atto. La decadenza non risulta quindi più ancorata in modo rigido al 31 dicembre ma si allinea alle dinamiche procedimentali effettive, con un calendario che varia a seconda della singola vicenda.
L’istanza di accertamento con adesione dopo lo schema di atto
La proroga dei termini ai sensi dell’articolo 5 comma 3 bis del decreto legislativo 218 del 1997
Ulteriore elemento di complessità si riscontra quando, a seguito della notifica dello schema di atto, il contribuente presenta istanza di accertamento con adesione. In questi casi opera l’articolo 5 comma 3 bis del decreto legislativo 218 del 1997, che prevede una proroga dei termini di decadenza analoga, nella logica, a quella prevista dal contraddittorio preventivo generalizzato.
La norma stabilisce uno slittamento di 120 giorni a partire dal termine di decadenza naturale, qualora tra la data fissata per la comparizione finalizzata all’avvio della procedura di adesione e la scadenza del termine di decadenza dell’Amministrazione dal potere di notificare l’atto impositivo intercorra un periodo inferiore a 90 giorni.
In presenza di tale presupposto, dunque, il termine decadenziale si allunga, consentendo all’Ufficio di definire il procedimento in adesione senza perdere il potere di accertamento.
L’incertezza interpretativa sulla rilevanza della data di comparizione
Proprio la formulazione letterale dell’articolo 5 comma 3 bis ha sollevato alcune criticità applicative. La disposizione individua come momento rilevante la data fissata per la comparizione, non il giorno in cui il contribuente presenta l’istanza di adesione. Ne deriva che, sul piano teorico, potrebbe accadere che, per le istanze depositate negli ultimi giorni di dicembre 2025, la decadenza sia già maturata prima che la comparizione possa effettivamente tenersi.
Questa lettura, fondata su un’interpretazione strettamente letterale della norma, renderebbe inefficace la stessa facoltà del contribuente di attivare in extremis la procedura di adesione, ove non vi sia la possibilità materiale di fissare l’incontro entro un termine che consenta l’operatività della proroga.
Su tale specifico profilo l’Agenzia delle Entrate, ad oggi, non ha reso nota una posizione ufficiale, lasciando aperti margini di incertezza gestionale per gli operatori. Il tema assume un peso particolare proprio per gli atti in scadenza a fine anno, nei quali la calendarizzazione della comparizione può rivelarsi decisiva.
Un calendario che si costruisce caso per caso
Alla luce delle norme richiamate, il sistema dei termini di decadenza si discosta in modo marcato dalla tradizionale impostazione ancorata al solo 31 dicembre. L’intreccio tra deroghe emergenziali, contraddittorio preventivo e accertamento con adesione determina un calendario che non è più univoco e prestabilito, ma deriva dal concreto svolgersi delle singole fasi procedimentali.
Il riferimento cronologico principale non è quindi soltanto l’anno di imposta oggetto di controllo, bensì la sequenza degli atti che l’Amministrazione adotta e delle iniziative che il contribuente decide di intraprendere. In questo scenario la valutazione dei termini non può più limitarsi alla mera verifica della scadenza di fine anno, ma impone una ricostruzione puntuale di tutte le date rilevanti, dal momento di notifica dello schema di atto fino alla eventuale fissazione della comparizione per l’adesione.
È in questo contesto che il tradizionale concetto di decadenza assume i contorni di un vero e proprio calendario mobile, la cui corretta gestione richiede una costante attenzione sia da parte dell’Amministrazione finanziaria, sia da parte dei contribuenti e dei loro difensori.