Inquadramento del nuovo ravvedimento speciale
L articolo 12 ter del decreto legge 84/2025 ha reintrodotto il cosiddetto ravvedimento speciale, delineando un meccanismo agevolato di regolarizzazione per specifiche categorie di contribuenti. La disciplina si rivolge in particolare ai soggetti Isa che hanno aderito al concordato preventivo biennale, ai quali viene riconosciuta una forma di protezione rispetto alle possibili rettifiche dei redditi e dell Iva.
La copertura riguarda le annualità d imposta dal 2019 al 2023 e si fonda sul pagamento di un imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell Irap. In presenza dei requisiti oggettivi e soggettivi, il perfezionamento dell istituto limita i poteri di accertamento in materia reddituale ed Iva, con riferimento alle disposizioni di cui all articolo 39 del dpr 600/1973 e all articolo 54 comma 2 del dpr 633/1972.
Ambito soggettivo: focus sui soggetti trasparenti
Rilevanza degli articoli 5 73 115 e 116 del dpr 917/1986
L articolo 12 ter comma 11 ultimo periodo del dl 84/2025 introduce una disciplina specifica per i redditi prodotti in forma associata. Il riferimento riguarda
- i soggetti di cui all articolo 5 del dpr 917/1986, con imputazione diretta del reddito ai soci o associati
- i soggetti di cui all articolo 73 comma 1 lettera a del medesimo dpr, qualora operi il regime di trasparenza fiscale
- le ipotesi di imputazione ai soci ai sensi degli articoli 115 e 116 del dpr 917/1986.
In tali casi il legislatore consente che il versamento dell imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali connessa al ravvedimento speciale possa essere effettuato direttamente dalla società o associazione in luogo dei singoli soci o associati.
Scelta del versante: società o socio
La previsione amplia sensibilmente le opzioni gestionali per i soggetti trasparenti. In concreto la compagine può decidere che sia l ente trasparente a farsi carico del pagamento dell imposta sostitutiva riferibile ai redditi imputati pro quota ai soci, anziché lasciare a ciascun socio il compito di adempiere autonomamente.
Questa soluzione appare funzionale alla riduzione del rischio che il mancato versamento, anche di una sola rata del piano prescelto, da parte di uno o più soci determini la perdita del beneficio per l intera società relativamente alla specifica annualità e alla relativa imposta. Centralizzando il versamento in capo al soggetto trasparente si tende quindi a preservare in modo unitario l efficacia della definizione per tutti i partecipanti.
Utilizzo dei crediti d imposta del soggetto trasparente
Limiti all impiego dei crediti in compensazione
La possibilità che la società o associazione versi l imposta sostitutiva dovuta sul reddito imputato ai soci non si traduce automaticamente nella facoltà di utilizzare i propri crediti d imposta o altri crediti fiscali in compensazione per estinguere il debito sostitutivo riferibile ai singoli partecipanti.
Si ritiene infatti che l impiego di crediti fiscali maturati in capo al soggetto trasparente per pagare imposte sostitutive dovute dai soci possa integrare una forma di improprio accollo del debito tributario. Il debitore effettivo resta il socio al quale il reddito è imputato per trasparenza mentre il soggetto che materialmente effettua il pagamento è la società o associazione. La compensazione con crediti intestati a quest ultima rischierebbe di alterare tale assetto soggettivo del rapporto tributario.
Restituzione delle somme e profili di coerenza sistematica
Nemmeno l ipotesi in cui i soci rimborsino immediatamente alla società le somme utilizzate per il pagamento mediante crediti appare priva di criticità. Da un lato verrebbe comunque effettuata una compensazione tra debito altrui e crediti dell ente trasparente dall altro l operazione genererebbe una costruzione artificiosa dei flussi finanziari difficilmente conciliabile con la natura personale del debito d imposta sostitutiva gravante sui soci.
In questa prospettiva risulta maggiormente lineare che la società che si faccia carico del pagamento operi mediante versamenti effettivi di denaro proprio eventualmente ribaltando sui soci con strumenti civilistici idonei gli oneri sostenuti senza coinvolgere in alcun modo i propri crediti verso l erario.
Modalità di versamento dell imposta sostitutiva
Pagamento in unica soluzione
Il comma 11 dell articolo 12 ter stabilisce che l imposta sostitutiva dovuta per il ravvedimento delle annualità oggetto di definizione tanto con riferimento alle imposte sui redditi quanto all Irap possa essere versata in un unica soluzione in un arco temporale prefissato. Il pagamento integrale deve avvenire tra il primo gennaio 2026 e il 15 marzo 2026. Qualora il termine cada in giorno festivo si deve ritenere applicabile lo slittamento al primo giorno lavorativo successivo secondo i principi generali in materia di scadenze tributarie.
Piano di rateizzazione mensile
In alternativa al versamento in unica soluzione il contribuente può optare per un piano di pagamento rateale. La norma consente di suddividere l importo dovuto in un numero massimo di dieci rate mensili di pari ammontare. Su ciascuna rata maturano interessi calcolati al tasso legale con decorrenza dal 15 marzo 2026 e fino alla scadenza di ciascuna mensilità.
Non sono stati previsti strumenti ufficiali di supporto per il calcolo dei piani di ammortamento. Il contribuente è dunque tenuto a determinare autonomamente tanto l importo delle singole rate quanto gli interessi dovuti, assumendosi il rischio di eventuali errori di quantificazione. Ne discende l esigenza di particolare attenzione nella predisposizione delle simulazioni e nella verifica dei conteggi.
Tolleranza nei termini di pagamento delle rate
Il legislatore ha comunque introdotto un margine di salvaguardia per i contribuenti che optano per la rateazione. In analogia con quanto previsto per le dilazioni conseguenti agli avvisi bonari il versamento tardivo di una rata successiva alla prima purché effettuato entro il termine previsto per il pagamento della rata immediatamente successiva non determina la decadenza dal beneficio della rateazione.
La decadenza dal piano di dilazione resta quindi collegata al mancato pagamento della prima rata nei termini ovvero al mancato versamento di una rata entro la scadenza della rata seguente. La presenza di questa fascia di tolleranza può assumere rilievo anche nella pianificazione interna dei flussi finanziari delle società trasparenti che abbiano deciso di accentrare in capo a sé il versamento delle imposte sostitutive riferibili ai soci.
Gestione operativa nei gruppi e nelle compagini complesse
Coordinamento tra decisioni societarie e posizioni dei singoli soci
La scelta tra pagamento centralizzato da parte del soggetto trasparente e versamento autonomo dei soci richiede una valutazione congiunta contabile fiscale e di governance. Nelle realtà caratterizzate da un numero elevato di partecipanti da cambiamenti frequenti nella compagine sociale o da rapporti infragruppo articolati il coordinamento delle scelte di ravvedimento speciale assume particolare delicatezza.
Un opzione condivisa sulla modalità di versamento consente di limitare il rischio che comportamenti individuali dei soci incidano sull efficacia complessiva della procedura di definizione. Di contro la società che intenda gestire i pagamenti in forma accentrata dovrà dotarsi di strumenti contrattuali idonei a disciplinare i rapporti interni con i soci in ordine alla ripartizione degli oneri sostenuti per le imposte sostitutive.
Attenzione alla coerenza documentale e ai controlli successivi
Un presidio accurato della documentazione relativa alle scelte effettuate alle modalità di calcolo delle imposte sostitutive e degli interessi nonché alla tracciabilità dei versamenti rappresenta un elemento essenziale per fronteggiare eventuali controlli successivi. Nel caso dei soggetti trasparenti diviene inoltre importante poter ricostruire con chiarezza il collegamento tra il reddito imputato a ciascun socio l imposta sostitutiva corrispondente e il soggetto che ha materialmente effettuato il pagamento.
In tale contesto l utilizzo consapevole delle facoltà offerte dall articolo 12 ter del dl 84/2025 può trasformarsi in un opportunità di razionalizzazione complessiva della posizione fiscale dei soggetti coinvolti a condizione che la fase di pianificazione e di esecuzione venga gestita con metodo e attenzione alle specificità di ciascuna struttura partecipativa.