Nel sistema penale tributario la risposta dell ordinamento al medesimo fatto può assumere forme diverse e cumulative. Alla responsabilità penale si affiancano infatti le sanzioni amministrative irrogate dall Agenzia delle Entrate, con un impatto economico spesso significativo per il contribuente e, in taluni casi, per l ente coinvolto.
Per lungo tempo il tema del cosiddetto doppio binario sanzionatorio ha posto interrogativi sul rispetto del principio di proporzionalità e sulla necessità di evitare una duplicazione eccessiva della punizione per uno stesso fatto. Su questo fronte è intervenuto il D.Lgs. 87/2024, che ha inserito nel D.Lgs. 74/2000 il nuovo art. 21 ter.
La disposizione stabilisce che, quando per il medesimo fatto sia stata già applicata una sanzione penale oppure una sanzione amministrativa, il giudice o l autorità amministrativa, nel determinare la sanzione di propria competenza, debba tenere conto di quelle già irrogate al fine di ridurne l entità. Il dato testuale è chiaro e segna un passaggio rilevante verso una maggiore armonizzazione del sistema.
La funzione dell art. 21 ter D.Lgs. 74/2000
L obiettivo perseguito dal legislatore non è quello di eliminare il concorso tra i diversi apparati sanzionatori, bensì di impedirne un uso sproporzionato. In questa prospettiva, il nuovo art. 21 ter D.Lgs. 74/2000 richiama l esigenza che la risposta dello Stato resti proporzionata alla gravità della violazione e non si traduca in una duplicazione meramente afflittiva.
La riduzione della sanzione già in presenza di un altra risposta punitiva
La norma opera come criterio di coordinamento. Se una sanzione è già stata applicata, l autorità chiamata a decidere sull ulteriore profilo sanzionatorio non può ignorare quanto già inflitto. Deve invece valorizzare la pregressa reazione dell ordinamento e modulare la propria valutazione in senso riduttivo.
In questo modo il legislatore rafforza il principio di proporzionalità, imponendo una lettura sistematica della disciplina tributaria e penale.
Il provvedimento della Procura Generale di Milano nel procedimento a carico di un ente
Un applicazione significativa di tali principi emerge dal recente provvedimento della Procura Generale di Milano, che ha condiviso l archiviazione di un procedimento penale a carico di un ente imputato ai sensi del D.Lgs. 231/2001 per la commissione di illeciti fiscali.
Nel provvedimento viene esaminato in modo puntuale il rapporto tra procedimento penale e procedimento sanzionatorio amministrativo, alla luce della dottrina e della giurisprudenza sul doppio binario sanzionatorio. L attenzione si concentra sulle iniziative riparatorie adottate dall ente e sull avvenuta regolarizzazione della posizione tributaria.
Le condotte riparatorie valorizzate nel caso concreto
Tra gli elementi ritenuti decisivi figurano la rescissione dei contratti con i fornitori coinvolti nell illecito, l aggiornamento del Modello Organizzativo 231/2001 e l introduzione di un sistema più efficace di controllo dei fornitori. A tali misure si è aggiunta la definizione integrale della posizione fiscale, con conseguente venir meno di una parte rilevante delle esigenze punitive e preventive.
La Procura Generale ha così ritenuto che l ulteriore applicazione della sanzione amministrativa derivante da reato, in sede penale e a carico della società, avrebbe determinato un risultato eccessivamente gravoso rispetto alle finalità perseguite dall ordinamento.
La possibile ricaduta del principio anche nei procedimenti a carico delle persone fisiche
Le considerazioni svolte nel provvedimento milanese non restano confinate ai procedimenti che coinvolgono gli enti ai sensi del D.Lgs. 231/2001. Esse possono infatti assumere rilievo anche nei procedimenti penali relativi alle persone fisiche, soprattutto quando l indagato abbia già definito la propria posizione fiscale in misura integrale o comunque prevalente, anche mediante piani di rateizzazione del debito.
In simili situazioni, il pagamento delle imposte, delle sanzioni amministrative e degli altri accessori può incidere in modo significativo sulla valutazione complessiva del fatto e sul bilanciamento tra esigenze repressive e funzione rieducativa della pena. Il coordinamento imposto dall art. 21 ter D.Lgs. 74/2000 assume quindi un ruolo concreto nella verifica della proporzione della risposta sanzionatoria.
Un criterio di lettura per i reati tributari
Il nuovo assetto normativo e l orientamento espresso dalla Procura Generale di Milano mostrano una tendenza precisa: evitare che alla stessa violazione corrisponda una sovrapposizione punitiva capace di eccedere ciò che è necessario per la tutela degli interessi erariali e per la prevenzione dei futuri illeciti.
Il riferimento all art. 21 ter D.Lgs. 74/2000 consente dunque di leggere in modo più coerente i rapporti tra sanzione penale e sanzione amministrativa, soprattutto nei casi in cui il contribuente o l ente abbia già posto in essere condotte riparatorie significative e abbia definito la propria posizione con l Erario.
In questo quadro, il principio di proporzionalità non resta un richiamo astratto, ma diventa il parametro attraverso cui valutare la tenuta dell intero sistema sanzionatorio tributario, come emerge anche dal provvedimento della Procura Generale di Milano richiamato nel contributo di Iusletter.
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